Вчимося на прикладах наших західних партнерів. Внутрішній контроль і аудит на місцевому рівні є основою ефективного управління публічними фінансами. Досвід країн ЄС демонструє важливість прозорості, уникнення конфліктів інтересів і гнучких підходів до організації контролю, адаптованих до потреб місцевих органів влади.

Автори: Олена Чечуліна, Юлія Остріщенко,
Наталія Сушко, Віталій Пилипів,
Програма «U-LEAD з Європою»

---

Одним із елементів системи державного управління, який покликаний забезпечити максимально ефективне, прозоре використання фінансових ресурсів не лише держави, але й міжнародних донорів та партнерів, є фінансовий контроль, зокрема внутрішній контроль (ВК) і внутрішній аудит (ВА).

Для України як кандидата на членство в ЄС ключовими орієнтирами для реформування та розвитку ВК і ВА є в першу чергу: вимоги, рекомендації та норми права, викладені в EU Acquis; принципи, що ґрунтуються на чинних актах EU Acquis, правових інструментах ОЕСР, інших міжнародних стандартах, а також на передовій практиці держав-членів ЄС та ОЕСР; міжнародні зобов’язання України; звіти міжнародних організацій та експертів з оцінки поточної ситуації у сфері ДВФК.

Належні системи управління публічними фінансами (у тому числі Державний внутрішній фінансовий контроль (ДВФК)) є важливою умовою для забезпечення ефективного використання коштів ЄС не тільки на центральному, а на регіональному і місцевому рівнях. Згідно з рекомендаціями Європейської Комісії, система ДВФК повинна однаково повно охоплювати контролем всі бюджетні ресурси країни та ресурси ЄС.

Згідно зі статтею 35 Регламенту щодо Ukraine Facility та додатком C для Компонента I,[1]  Україна повинна створити ефективну систему управління та контролю на основі міжнародно визнаних принципів ВК.

Що стосується фондів ЄС, то зміни до статті 4 Регламенту ЄС № 1303/2013 у зв'язку з новими вимогами внутрішнього контролю були внесені в рамках Регламенту (ЄС) 2021/1060. У новому регламенті стаття 4 була замінена на статтю 69, яка містить оновлені положення щодо управління, контролю та уникнення конфліктів інтересів. Основні зміни включають:

1. Посилення внутрішнього контролю. Нові вимоги підкреслюють необхідність надійних систем управління та контролю, що забезпечують, зокрема ефективне використання фондів та запобігання фінансовим зловживанням.
2. Уникнення конфліктів інтересів. Оновлені положення чітко визначають механізми для запобігання конфліктам інтересів серед осіб, які беруть участь у виконанні бюджету.
3. Забезпечення прозорості. Встановлені нові вимоги щодо прозорості фінансових операцій, що дозволяє підвищити підзвітність органів, враховуючи також відповідальних за управління фондами.

Ці зміни спрямовані на вдосконалення системи внутрішнього контролю в контексті нових викликів, з якими стикаються держави-члени ЄС, та забезпечення більш ефективного використання фінансових ресурсів.

Розділ 22 Acquis передбачає впровадження фінансових механізмів для регіональної політики та використання структурних інструментів ЄС, які мають базуватися на відповідних системах ВК, описаних у Розділі 32 Acquis.

Тому розвиток фінансового управління і контролю на місцевому рівні значною мірою залежить від прогресу в реалізації розділу 32 Acquis. Хоча розділ 22 Acquis не входить до кластеру фундаментальних реформ, його впровадження та розвиток на місцевому рівні тісно пов’язані з виконанням завдань розділу 32 Acquis, особливо в аспекті імплементації законодавства щодо фінансового управління і контролю. «Системи державного управління та контролю включають процедури запобігання, виявлення порушень та шахрайства та звітування про такі випадки, забезпечуючи координацію, своєчасне розслідування та покарання за шахрайство та корупцію».[2]

Саме кращі європейські практики, як у частині ВК, так і в частині ВА, виступають для України належним орієнтиром та дороговказом для розвитку та удосконалення української системи ДВФК.

Відповідно до керівництва ІНТОСАІ (ISSAI 9110)[3], створення ефективних систем ВК потребує наявності наступних найважливіших елементів: (1) законодавчої бази; (2) стандартів ВК; (3) менеджерів, які несуть основну відповідальність за ефективний контроль; (4) періодичної самооцінки менеджерів у сфері ВК; (5) ВА та контролю; (6) вищого органу –  центрального підрозділу гармонізації (далі – ЦПГ), який створює та координує системи ВК.

Нижче представлено досвід деяких країн ЄС, та країн, які є кандидатами на членство в ЄС, який охоплює питання: розробки та імплементації нормативно-правової та методологічної бази у сфері функціонування ДВФК (у тому числі ВК і ВА на місцевому рівні); виявлення проблемних питань при їх реалізації; підвищення кваліфікації та проведення сертифікації внутрішніх аудиторів тощо.

 

Ірландія[4]

У Ірландії створено 31 орган місцевого самоврядування, усі з них мають функцію ВА. При цьому, 22 органи влади здійснюють ВА за рахунок власних ресурсів, 3 органи влади повністю передали функцію ВА на аутсорсинг, 6 органів влади використовують комбінований ВА (власні ресурси та аутсорсинг).

Крім того, в Ірландії функціонує Спільнота внутрішніх аудиторів місцевого самоврядування (LGIAN), яка є форумом для внутрішніх аудиторів місцевого самоврядування. Ключовою її метою є обмін знаннями та досвідом, підвищення ефективності функції ВА, а всі органи місцевого самоврядування з функціями ВА є її учасниками.

У всіх органах місцевого самоврядування існує план навчання внутрішніх аудиторів, за винятком двох органів, де функція ВА передана на аутсорсинг. При цьому, реалізація функції ВА на практиці здійснюється відповідно до Технічного завдання, затвердженого Аудиторським комітетом.

У більшості муніципалітетів керівники підрозділів ВА напряму підпорядковані та звітують голові виконавчого комітету органу місцевого самоврядування, у деяких – голові виконавчого комітету та керівнику фінансового органу.

Підрозділи ВА мають необмежений доступ до всіх даних, записів, майна та персоналу органу місцевого самоврядування під час проведення аудиторських перевірок. У випадку міста Лейтрім, де функція ВА повністю передана на аутсорсинг, теми аудиторських перевірок обираються Аудиторським комітетом за погодженням з керівником фінансового органу місцевого самоврядування.

Таким чином, усі функції та сфери діяльності органу місцевого самоврядування є предметом перевірки підрозділу ВА. За результатами аудиту підрозділи ВА готують та публікують річний звіт (для кожного органу окремо).

 

Румунія[5]

В Румунії повноваження у сфері ДВФК покладені на ЦПГ і охоплюють як державний, так і місцевий рівні. Згідно з законодавством країни, кожна публічна організація/установа повинна мати у своїй структурі спеціальний підрозділ для здійснення функцій ВА, який складається як мінімум з двох співробітників. Більшість центральних органів влади (міністерств, відомств) виконують цю вимогу без проблем, але на місцевому рівні, де є дефіцит матеріальних, фінансових та кадрових ресурсів, ситуація складається по-іншому.

Для підтримки керівників на місцевому рівні у створенні зазначених підрозділів з ВА існуюча нормативно-правова база Румунії передбачає можливість співробітництва декількох місцевих органів влади. Один з цих органів може виступати організатором або організаційна роль може доручатися об'єднаній структурі, створеній спільно такими органами. Таким чином, співпраця у сфері ВА полягає у спільному створенні та використанні функції ВА та об'єднанні необхідних фінансових ресурсів для забезпечення відповідної діяльності. Основна вимога полягає в тому, щоб вартість забезпечення ВА була меншою, ніж у разі створення окремого підрозділу.

Законодавство щодо системи спільного використання при організації ВА передбачає кілька особливостей, визначених щодо місцевого рівня. Кожен орган має щорічний та стратегічний план аудиту, які потім об'єднуються в централізовані річні та стратегічні плани. Внутрішні аудитори адміністративно підпорядковані керівництву об'єднаної структури, а в їхній діяльності з ВА вони підпорядковуються керівникам органів, які беруть участь у такій коопераційній схемі. Звіти про ВА передаються лише керівнику тієї установи, яка перевіряється, і затверджуються ним. Організаційні рішення, пов'язані з аудиторською діяльністю, приймаються одноголосно.

Переваги такого підходу включають можливість використання ВА для невеликих державних/місцевих органів та забезпечують економію фінансових ресурсів. Проте ця система також має свої недоліки, зокрема труднощі в ухваленні рішень та недостатню залученість учасників коопераційної схеми. Додатково виникають проблеми через дефіцит кваліфікованих кадрів, недосконалу фінансову базу та необхідність більш активної підготовки фахівців у цій сфері.

 

Нідерланди[6]

На відміну від класичної теорії ДВФК, згідно з якою ЦПГ поєднує функції координації, як у сфері запровадження системи ВК в органах державного сектору, так і створення і функціонування в них служб ВА, у Нідерландах функції ЦПГ розмежовані і розподілені між відповідними органами державної влади. Частину класичних функцій ЦПГ, що пов’язані із підготовкою методології реалізації функції ВА, координацією та здійсненням оцінки якості цієї функції, делеговано відповідному підрозділу у складі Центральної урядової аудиторської служби (CGAS) (підпорядкована Мінфіну), яка періодично звітує перед ЦПГ Мінфіну.

Проте у CGAS повноваження щодо контролю муніципалітетів відсутні. Такий контроль здійснюється незалежними комерційними аудиторськими фірмами на підставі укладених угод та оплачується безпосередньо муніципалітетами. При цьому CGAS також укладає угоди з такими фірмами, у яких визначено, що саме (напрями, питання тощо) аудиторські фірми мають перевіряти в муніципалітетах.

 

Сербія[7]

Розвиток ВА в секторі державного управління відбувається активними темпами. Згідно інформації, що міститься у звіті за результатами переговорів щодо розділу 32 Acquis[8], ще у 2014 році функція ВА була створена в межах 76 розпорядників бюджетних коштів (55 на рівні центрального уряду, 21 на рівні місцевого самоврядування), які були розпорядниками 90% бюджетних коштів. Із зазначених 76 розпорядників: 27 мали одного внутрішнього аудитора, 11 – двох внутрішніх аудиторів, решта 38 – трьох або більше внутрішніх аудиторів. Якщо розпорядник бюджетних коштів (бюджетна установа) має незначну чисельність, дозволяється утворювати спільний внутрішній аудиторський підрозділ або укладати угоду з розпорядниками (установами), які мають функцію ВА, і користуватися послугами їх аудиторів.

 

Північна Македонія

Відповідно до Закону про внутрішній фінансовий контроль в державному секторі, на практиці використовуються наступні шляхи здійснення ВА:

• забезпечення ВА в рамках підрозділу відповідного органу, установи, організації;
• створення спільного підрозділу ВА;
• укладення угоди про проведення ВА.

Законом також визначені критерії для здійснення ВА на центральному і місцевому рівнях, які включають наступні:

• обсяг фінансових операцій: ВА здійснюється для перевірки фінансових операцій на центральному та місцевому рівнях відповідно до їх обсягу та складності;
• рівень ризику: ВА спрямований на сфери діяльності або процеси з найвищим ризиком для ефективного функціонування системи ВК на центральному та місцевому рівнях;
• відповідність законодавству: ВА може охоплювати перевірку відповідності діяльності організації вимогам законодавства та регуляторних актів на центральному та місцевому рівнях;
• фінансова ефективність: ВА має на меті аналіз ефективності використання фінансових ресурсів на обох рівнях та визначає можливості для їх оптимізації;
• стратегічні цілі: проведення ВА має відповідати стратегічним цілям та пріоритетам організації на обох рівнях;
• внутрішні потреби: ВА має бути спрямований на задоволення внутрішніх потреб управління та контролю на обох рівнях.

Зазначені критерії можуть бути встановлені з урахуванням конкретних особливостей та потреб кожної окремої організації або установи на центральному і місцевому рівнях. Критерії, що застосовуються на центральному і місцевому рівнях залежать від середніх показників виконання бюджету за останні три роки.

 

Молдова[9]

Концепція ДВФК була розроблена Європейською комісією як структурована операційна модель для допомоги владі у модернізації власного внутрішнього контрольного середовища та, зокрема, для актуалізації систем контролю у державному секторі відповідно до міжнародних стандартів і передової практики ЄС.

Молдова протягом останнього десятиліття здійснювала заходи щодо створення умов для комплексного впровадження і розвитку системи ДВФК[10] за європейськими стандартами. Окремі положення Закону «Про державний внутрішній фінансовий контроль» наведені нижче. Так, Законом:

• встановлено, що його дія розповсюджується і на місцевий рівень;
• визначено основні терміни (у тому числі ДВФК, ВК, ВА, принципи, елементи);
• встановлено відповідальних за організацію і здійснення ВК на відповідних ієрархічних рівнях публічного суб'єкта: - керівник вищого ієрархічного рівня публічного суб'єкта називається менеджер публічного суб'єкта; - керівники, відповідальні за управління організаційною структурою на всіх інших рівнях публічного суб’єкта – «операційні менеджери».

З метою оцінки системи внутрішнього управлінського контролю публічний суб’єкт організовує ВА у таких формах:

• ВА, який здійснює підрозділ, створений у структурі публічного суб'єкта;
• ВА через асоціювання;
• ВА на договірній основі.

Підрозділ ВА створюється у складі щонайменше трьох штатних одиниць у структурах міністерств, Національної каси соціального страхування, Національної медичної страхової компанії і щонайменше двох штатних одиниць – у структурі органів місцевого публічного управління другого рівня.

Щодо органів місцевого публічного управління другого рівня відповідні положення Закону набрали чинності з 01.01.2020.

Керівник підрозділу ВА має сертифікат професійної кваліфікації у сфері ВА у публічному секторі, виданий Міністерством фінансів, або сертифікат кваліфікації у сфері ВА, визнаний на міжнародному рівні.

Підрозділи ВА з вищих публічних суб'єктів забезпечують проведення ВА у підвідомчих публічних суб'єктах, які не мають своїх підрозділів ВА.

Публічний суб'єкт має право користуватися ВА на договірній основі. У цьому випадку ВА надається щонайменше однією особою, яка має сертифікат професійної кваліфікації в галузі ВА в публічному секторі, виданий Міністерством фінансів, або сертифікат кваліфікації в галузі ВА, визнаний на міжнародному рівні.

 

Висновки:

1. У різних країнах системи ДВФК мають відмінності, разом з тим вони функціонують за схожими організаційними підходами із використанням інструментів, що ґрунтуються на принципах ЄС, визначених для фінансового управління та контролю (ВК) та ВА, і містяться у міжнародно визнаних стандартах.
2. Характерним для більшості досліджених країн є реформування систем ДВФК з урахуванням досвіду країн-кандидатів у члени ЄС відповідно до урядових концепцій і стратегій, які неодноразово уточнювалися, виходячи із стану справ у цій сфері (виявлених проблем, нових тенденцій, шляхів розвитку і завдань), що дозволило їм своєчасно удосконалювати законодавство у сфері ДВФК з метою його імплементації на місцевому рівні.

Також у всіх країнах було прийнято відповідне законодавство. У більшості європейських країн і країн-кандидатів у члени ЄС були прийняті відповідні закони, при цьому в одних країнах питання ДВФК регулюються єдиним законом, в інших – існують окремі закони для регулювання питань ВК і ВА, а є й такі, де норми про ДВФК повноцінно інтегровані в головний закон про бюджетну систему та бюджетний процес.

3. Практика впровадження системи ДВФК в країнах ЄС підтверджує факт неможливості використання універсальної моделі організації системи ВК і діяльності з ВА на місцевому рівні, що обумовлено специфічними особливостями кожної окремої країни, національним законодавством, адміністративно-територіальним устроєм тощо. Однак, існують певні орієнтири у вигляді рекомендацій, методик європейських інституцій та тенденції у законотворчій та імплементаційній діяльності інших країн щодо організації ВК і ВА на місцевому рівні, які полягають у тому, що забезпечення зокрема діяльності ВА може відбуватися за різними сценаріями, визначеними у законах (Ірландія, Нідерланди, Північна Македонія, Румунія, Сербія, Молдова), шляхом:

• створення окремого підрозділу ВА в установі (управі/мерії), підвідомчого виконавчому органу, на підставі рішення місцевої ради;
• створення спільного підрозділу для декількох місцевих органів – на підставі рішень відповідних місцевих рад;
• укладення договору з приватними компаніями/аудиторами, які мають сертифікат на здійснення такої діяльності відносно місцевих органів відповідно до вимог законодавства.

4. Зазначений вище гнучкий підхід до організації діяльності ВА набув популярності на практиці у багатьох країнах і відповідає новим принципам публічного управління, прийнятими SIGMA у 2023 році[11]. Так, одна зі складових принципу 27 «Внутрішній аудит покращує керування органами державного управління», передбачає, що структура та організація функції ВА може бути адаптована з урахуванням типу, розміру та складності організації, що передбачає можливість спільного використання служб ВА.

Іншими словами, при прийнятті рішення щодо створення підрозділу ВА в органах (установах, організаціях) необхідно враховувати їх структуру та чисельність працівників. У разі недоцільності створення окремого підрозділу функція ВА може бути реалізована шляхом створення спільного підрозділу ВА (система кооперації) або укладення угоди про проведення ВА.

5. Загальною рисою для всіх країн є те, що здійснення аудиту використання коштів фондів ЄС обов’язково відбувається за міжнародно визнаними стандартами аудиту та відповідно до стратегії, узгодженої із Сектором аудиту європейських фондів, у якій визначено щонайменше методологію аудиту, метод вибірки для аудиту операцій тощо, з акцентом на підзвітності та відповідальності за витрачені ресурси і досягненні запланованих результатів.
6. У більшості сучасних систем менеджменту відповідальність за здійснення контролю за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів лежить на керівництві органу, організації, установи. При цьому, залишається важливим забезпечення реалізації принципу підзвітності і відповідальності як керівників установи, так і інших посадових осіб.
7. Для ефективного функціонування системи ДВФК в Україні (ВК і ВА), у тому числі на місцевому рівні, необхідно мати:

• гнучке законодавство, яке можливо впровадити на практиці на місцевому рівні, здійснивши адаптацію його норм у відповідності до встановлених принципів державного управління, прийнятих SIGMA у 2023 році, з урахуванням наведеного вище досвіду інших країн;
• розроблені методичні рекомендації з імплементації ВК і ВА на місцевому рівні, примірні положення (шаблони), інструкції тощо. Такі матеріали мають допомогти місцевим органам влади та органам місцевого самоврядування у створенні ефективної системи ДВФК, що дозволить, зокрема, забезпечити фінансове управління і контроль як власних бюджетних, так і міжнародних ресурсів;
• консультаційну допомогу з боку міжнародних проектів щодо розробки типових документів, необхідних для впровадження на практиці основних засад, принципів та елементів ВК та функціонування ВА, у тому числі у контексті використання ресурсів з фондів ЄС.

8. Для забезпечення дієвого ВК необхідним є проведення оцінки його стану та ефективності на регулярній основі. Це, в свою чергу, потребує наявності вимог законодавства щодо ВА, які мають носити не рекомендаційний, а обов’язковий характер застосування щодо органів влади усіх рівнів та ОМС.
9. Запровадження обов’язкових внутрішніх аудитів органів місцевого самоврядування з послідуючим оприлюдненням аудиторських звітів, що покликані підвищити підзвітність таких органів, поліпшити ефективність та прозорість їх діяльності, знизити корупційні ризики у системі публічного управління, із застосуванням систематичного, послідовного та ризик-орієнтованого підходів до оцінки об’єкта внутрішнього аудиту через надання незалежних й об’єктивних висновків та рекомендацій.

---

[1] Додаток С. Основні вимоги до української системи управління і контролю https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/984_008-24#n358

[2]П. h Принцип 26:; Принципи державного управління SIGMA (редакція 2023 р.)

[3] https://www.issai.org/pronouncements/endorsed-as-intosai-gov-9110/

[4] https://www.noac.ie/wp-content/uploads/2018/07/Internal-Audit-In-Local-Authorities-NOAC-Report-17.pdf

[5] PEMPAL Internal Audit Community of Practice (CoP), випуск 3, 30.03.2017.

[6] Звіт про результати навчального візиту делегації ДАС до Королівства Нідерланди. Режим доступу: https://dasu.gov.ua/ua/news/3132

[7]https://www.mei.gov.rs/eng/documents/negotiations-with-the-eu/accession-negotiations-with-the-eu/negotiating-positions/chapter-32/; https://www.mei.gov.rs/upload/documents/pristupni_pregovori/akcioni_planovi/action_plan_22.pdf

[8] https://www.mei.gov.rs/eng/documents/negotiations-with-the-eu/accession-negotiations-with-the-eu/negotiating-positions/chapter-32/

[9] http://lex.justice.md/viewdoc.php?action=view&view=doc&id=336794&lang=2

[10] https://www.mf.gov.md/ru/managementul-finan%C8%9Belor-publice/acte-legislative

[11] https://www.center.gov.ua/pres-tsentr/novini/item/4258